Une nouvelle fois, osons mettre les pieds dans le plat sur la question de l’abus de droit depuis sa nouvelle définition applicable à partir du 01/01/2020.

Je dois avouer ma perplexité devant le silence complice de toutes les professions du conseil en gestion de patrimoine qui, depuis l’adoption de la nouvelle définition de l’abus de droit fiscal, refusent de commenter les conséquences de cette nouvelle définition. Il n’est pas normal que ce soit, ici, que ces sujets soient débattus. Mais comme personne n’ose le faire… faisons le.

Après nous être intéressé à la question de l’abus de droit pour les SCI (cf »SCI : Quels risques d’abus de droit pour motif principalement fiscal ? »), puis pour les clauses bénéficiaire démembrées du contrat d’assurance vie (Quel risque d’abus de droit fiscal pour la clause bénéficiaire démembrée du contrat d’assurance-vie ?) et la donation avec réserve de quasi-usufruit (cf »La donation avec réserve de quasi-usufruit est elle un abus de droit fiscal ? »), je vous propose d’analyser ensemble la question de la donation avant cession des parts ou actions d’une entreprise.

 

La donation avant cession de l’entreprise est une stratégie simple et terriblement efficace pour purger l’impôt sur les plus-values de cession de l’entreprise.

La donation avant cession est une pratique courante des chefs d’entreprise qui envisagent la vente prochaine de leur entreprise : Dans le cadre d’une stratégie patrimoniale globale, il peut être tout à fait pertinent d’envisager de donner un certain pourcentage des parts de l’entreprise qui va être cédée préalablement à la cession. Cette donation avant cession est alors une solution simple pour :

– Anticiper la transmission de son patrimoine au bénéfice des enfants donataires ;

– Purger l’impôt sur la plus-value de cession de l’entreprise puisque les droits de mutation à titre gratuit (=droits de succession) viendront remplacer l’impôt sur la plus-value de cession de l’entreprise ainsi que les prélèvements sociaux.

 

L’abus de droit ne peut être évoqué lorsque l’esprit de la loi est respecté, c’est à dire lorsque l’intention libérale est incontestable et que la donation intervient bien antérieurement à la vente de l’entreprise, c’est à dire à la signature d’un protocole de cession qui fixe l’accord des parties sur la chose et le prix (même si certains argueront que la présence de condition suspensive permet de « défendre » l’idée d’une donation postérieure à la signature du protocole, il s’agit là d’une position non sécurisante).

Il est tout à fait légal de faire une donation avant cession de l’entreprise. C’est incontestable. Malheureusement, un certain nombre de conseils ont une pratique douteuse qui fait porter de grand risque pour le donateur cessionnaire de l’entreprise. En effet, pris par le temps et enthousiaste à l’idée de réduire l’impôt sur la plus-value de cession  réalisée par leur client (et justifier leurs honoraires ?), nombre de conseils préconisent des donations avant cession qui ne respectent pas les conditions fondamentales qui permettent de conférer à l’opération un caractère incontestable.

Comme nous venons de l’effleurer, deux conditions me semblent indispensable pour que la donation avant cession soit incontestable :

– 1- Il faut que la donation interviennent effectivement avant la cession, c’est à dire avant que acheteur et vendeur de l’entreprise se mettent d’accord sur la chose et le prix ; En règle générale, c’est la signature d’un protocole d’accord qui matérialise cette cession, même s’il est systématique qu’un accord verbal soit effectif avant. Si la donation intervient, après la vente de l’entreprise ou de manière tellement proche que l’ordre des opérations n’est pas incontestable, il ne s’agit pas d’une donation avant cession, mais d’une donation après cession qui ne permettra pas de purger l’impôt sur les plus-values constatées lors de la cession de l’entreprise.

– 2- Il faut que la donation soit réelle, c’est à dire qu’elle réponde à sa définition basique présentée à l’article 864 du code civil comme étant « un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l’accepte ». Bref, pour que la donation soit réelle, il est impératif que le donateur s’appauvrisse au profit du donataire ; Toutes les stratégies de réappropriation directe ou indirecte du prix de vente via des clauses d’obligation d’emploi ou autre quasi-usufruit conventionnel auront pour conséquence de fragiliser le montage qui pourrait alors être facilement contesté.

 

Ce n’est pas plus compliqué que cela : Pour que la donation avant cession soit incontestable, il est impératif que la donation intervienne avant la cession (sic!) et que la donation soit réelle (re-sic!) Et dire que certains prennent de milliers d’euros de facture de conseil pour expliquer cette phrase 😉

Jusqu’à maintenant, et grâce une définition généreuse de l’abus de droit qui pouvait être écarté par la démonstration que le montage n’était réalisé pour un motif exclusivement, de nombreux montages résistaient aux tentatives de l’administration fiscale en usant d’arguments que chacun savait douteux.

Malheureusement, l’administration fiscale, probablement las de ces pratiques non respectueuses de l’esprit de la loi, a réussi à modifier le texte régissant l’abus de droit en faisant remplacer le motif « exclusivement » fiscal par un motif « principalement » fiscal. Ainsi, ces montages à la justification autre que fiscale douteuse s’en trouve immédiatement remis en cause et donc contestable au titre de l’abus de droit.

Demain, ou plus précisément à partir de 2020, date d’entrée en vigueur de cette nouvelle définition de l’abus de droit pour motif principalement fiscal, il conviendra de respecter avec beaucoup de rigueur les principes fondamentaux de la donation avant cession pour espérer échapper au redressement fiscal : Pour que la donation avant cession soit incontestable, il est impératif que la donation intervienne avant la cession (sic!) et que la donation soit réelle (re-sic!).

Bref, il faudra respecter quelques principes de bon sens qui n’auraient jamais dû être oubliés :

  • Éviter de faire une donation quelques jours avant la vente, c’est à dire avant l’entrée en négociation pour la cession de l’entreprise (= avant les discussions entre l’acheteur et le vendeur sur les clauses et conditions du protocole) ;
  • Bien se souvenir que « donner et retenir ne vaut ». Cela signifie que la donation devra être réelle et que le donateur devra éviter d’essayer de se réapproprier le prix de cession (et donc la donation) par l’insertion de clause de quasi-usufruit conventionnel ou autre obligation d’emploi de nature à rendre contestable l’intention libérale du donateur, c’est à dire l’envie de donner, l’envie de gratifier, de faire plaisir au donataire en lui faisant profiter de sa générosité.

En respectant ces conditions simples et de bon sens, l’abus de droit, même pour motif principalement fiscal, ne devrait pas pouvoir être invoqué par l’administration fiscale.

A suivre …

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7 Comments

  1. Patrick D says:

    Bonjour Guillaume
    Est-ce que les entreprises ne détenant que de l’immobilier, du type Société Civile sous IS, sont aussi concernées par cette possibilité de « donation avant vente pour effacer les PV » ou pas ?

  2. Je doute que les choses se passeront de manière aussi simple. Le « principalement » est à double tranchant. C’est peut-être pour cela que les acteurs de la GP ne se sont pas encore prononcés de manière plus poussée.
    Il y aura tellement de contentieux (d’où l’administration ressortira perdante) que le législateur sera bien obligé d’intervenir et de retirer cette notion inutile, incomplète et source d’instabilité fiscale.

  3. ALAIN LAMBARD says:

    L’administration fiscale a consulté, notamment l’IACF et le Conseil Supérieur du Notariat, afin de leur demander leur avis sur les « montages » susceptibles d’entrer dans le champ du L64 A du CGI. Ces deux organismes ne devraient pas apporter de réponse avant l’automne, ce qui signifie que l’administration se prononcera difficilement avant la fin de 2019…
    De son côté, Pierre FERNOUX vient de rédiger un article dans la revue de Droit Fiscal (2019/22) sous le titre « revisitons le passé à l’aune du but principalement fiscal »

  4. Polaris says:

    Les dispositifs de défiscalisation locative type Pinel ou de Normandie, ainsi que le statut de LMNP, étant dans une écrasante majorité des cas souscrits pour des raisons quasi exclusivement fiscales (il suffit pour s’en convaincre de lire les excellents articles et simulateurs postés sur ce blog), n’y a-t’il pas des risques pour qu’ils soient requalifiés et redressés ? Dans le doute et par mesure de prudence, les investisseurs ne devraient’ils pas se cantonner aux dispositifs basiques (achat à crédit, imposition des revenus fonciers au réel avec déduction des intérêts d’emprunt) ?

  5. Alain LAMBARD says:

    Il ne faut pas oublier que la mise en œuvre de l’ADD ( a but exclusivement ou principalement fiscal)nécessite le cumul de deux éléments :
    Un élément objectif (utilisation littérale d’un texte à l’encontre des objectifs de leurs auteurs)
    Un élément subjectif : un but exclusivement ou principalement fiscal)
    Il ne faut fin pas limiter le raisonnement au deuxième élément.
    C’est dans ce sens que la réponse ministérielle du 13/06/2019 a été développée concernant la donation de la NP en rappelant l’existence des articles 669 du CGI (barème US/NP en fonction de l’âge du donataire) et 1133 relatif à la non taxation de l’extinction de l’US (comment taxer un droit qui n’existe plus…) Ces 2 articles constituent l’élément objectif ; le but importe peu… on peut donc s’ arrêter sur ce premier élément sans avoir, à la limite, se poser la question du but.

  6. Bonjour Guillaume,
    Je suis CGP et j’ai mon avis sur la question… Beaucoup de bruit pour rien tout d’abord. Je rejoins ainsi les articles publiés par Pierre FERNOUX. Je ne comprends d’ailleurs pas pourquoi tout ce bad buzz est organisé? Ensuite, contrairement à ce que vous écrivez, l’administration fiscale n’a pas souhaité ce texte puisqu’il s’agit de la transposition de la directive ATAD en matière de lutte contre la fraude fiscale (sic). Ainsi, les opérations ayant un but « principalement » fiscal deviennent inopposables à l’administration fiscale (LPF art. 64 A) si fraude à la loi. Cet article ne vise pas la fictivité d’une opération (comme l’art. L64 LPF) et ne devrait donc pas pas fonctionner en matière de donation/cession. En effet, la technique de la donation avant cession est aujourd’hui assez bien encadrée par la jurisprudence en ce qui concerne le risque de voir l’administration fiscale contester l’opération sur le fondement de la répression de l’abus de droit organisée par l’art. L 64 du LPF. Ce texte permet à l’administration fiscale de faire déclarer inopposable à son égard un acte abusif, soit parce que cet acte est fictif, soit parce qu’il procède à une application littérale d’un texte ou d’une décision qui est contraire aux objectifs poursuivis par leurs auteurs et est motivé par un but exclusivement fiscal. Autrement dit, l’abus de droit peut résulter soit de la fictivité de l’opération, soit d’une fraude à la loi.
    Dans le cadre d’une donation avant cession seul le premier fondement, celui de la fictivité de l’opération peut-être retenu. Dans son fameux arrêt Motte-Sauvaige rendu le 30 décembre 2011, le Conseil d’Etat à clairement énoncé que dès lors que la donation n’est pas fictive l’intention libérale du donateur qui est nécessairement caractérisée dans le cadre de la donation suffit à démontrer que l’opération ne poursuit pas un but exclusivement fiscal. Autrement dit, dès lors qu’elle n’est pas fictive la donation apporte intrinsèquement la preuve que l’opération ne poursuit pas un but exclusivement fiscal. Ce que vous rappelez supra.
    Cela signifie concrètement que l’administration fiscale peut contester la donation avant cession sur le terrain de l’abus de droit uniquement en rapportant la preuve de la fictivité de la donation et ne peut donc pas se fonder sur la branche de l’abus de droit relative à la fraude à la loi.
    Enfin pour que l’administration puisse s’appuyer sur ce nouvel article du LPF il faut réunir 2 conditions (cumulativement donc). Premièrement, l’esprit de la loi et de ses auteurs. Deuxièmement la notion de principalement fiscal. C’est bien à l’administration fiscale qu’il appartiendra d’avoir la charge de la preuve en la matière (quelle que soit la décision du comité d’abus de droit) et ce sera certainement chose ardue dans bien des cas surtout quand les choses ne sont pas quantifiables. Compte tenu de la difficulté elle se penchera, et les praticiens que nous sommes doivent s’attacher à le faire, sur l’intention du législateur/l’esprit de la loi. Suis-je ou non dans l’esprit de la Loi? Voilà qui devrait rassurer les quelques inquiets…

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