Quel impôt sur la plus-value de la location meublée en cas de décès du propriétaire exploitant ?

La location meublée est un régime fiscal passionnant à analyser, mais d’une complexité incroyable. Exploiter votre immobilier sous le régime de la location meublée vous permettra de bénéficier du régime fiscal attrayant applicable aux entreprises : La location meublée vous permettra d’être considéré comme un véritable entrepreneur de l’immobilier.
Cette fiscalité de l’entreprise sera presque intégralement applicable aux locations meublées professionnelles et dans une moindre mesure aux locations meublées non professionnelles. Ce sera le cas au moment de l’imposition du bénéfice d’exploitation de la location meublée, mais également lors du paiement de la plus-value dégagée à l’occasion de la vente de l’immeuble ou du décès de l’exploitant, propriétaire bailleur de la location meublée.
Si le régime de la location meublée non professionnelle (LMNP) n’appelle pas de commentaire particulier depuis la réponse ministérielle FRASSA qui confirme que le décès du propriétaire bailleur exploitant de la location meublée à pour conséquence de purger l’impôt sur les plus-value immobilière calculée selon les principes classiques des plus-values immobilières réalisées par les particuliers (cf »Plus-value immobilière et location meublée (LMNP – LMP) : L’administration fiscale clarifie la situation« ).
Mais attention, il s’agit là d’une exception à la règle d’imposition des locations meublées non professionnelles (LMNP) au régime fiscal des bénéfices industriels et commerciaux applicable aux entreprises : Le régime des plus-values immobilières applicable aux plus-value des LMNP ne suit pas le régime d’imposition des plus-values professionnelles mais l’imposition des plus-values immobilières des particuliers, c’est à dire une imposition au taux forfaitaire de 19% + 17.20% de prélèvements sociaux après un abattement pour durée de détention fonction de la durée de détention de l’immeuble (cf »Simulateur plus-value immobilière 2019 : Un impôt dégressif selon la durée de détention« ).
La récente modification de la définition de l’activité de la location meublée professionnelle (LMP) par la suppression de l’obligation d’inscription au RCS, rend nécessaire un rappel de la fiscalité applicable en cas de décès de l’exploitant en location meublée professionnelle (LMP). En effet, en cas de cession d’immeuble par un contribuable ayant eu alternativement la qualité de loueur en meublé professionnel et de loueur en meublé non-professionnel, la plus-value afférente à cette cession est soumise au régime d’imposition applicable lors de la cession.
 

Que se passe t’il en cas de décès de l’exploitant d’une location meublée professionnelle (LMP) ?

Entrons maintenant dans le cœur du sujet qui nous préoccupe : Quelle est l’imposition des plus-values professionnelle en cas de décès du loueur en meublé professionnel ?
Nous venons de l’expliquer, l’activité de location meublée professionnelle (LMP) est considérée comme une entreprise (presque) comme les autres et subira donc la même fiscalité, en cas de décès que toutes les autres entreprises individuelles.
 

Au décès du propriétaire exploitant de la location meublée, la cessation d’activité entraîne l’imposition immédiate des bénéfices et des plus-value latentes.

Exploiter des logements sous le régime de la location meublée professionnelle n’est pas sans incidence fiscal en cas de décès (ou de donation de l’immeuble exploité en location meublée. Le principe est simple : Le décès ou la donation de l’immeuble exploité en location meublé et inscrit, à ce titre, à l’actif du bilan de l’entreprise individuelle de location meublée, sera le fait générateur de l’imposition des plus-values professionnelles.
Sur le sujet, la doctrine fiscale ne laisse aucun doute :

« Les dispositions de l’article 38-1 du CGI selon lesquelles le bénéfice net de l’entreprise est déterminé en tenant compte, notamment, des cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation, sont applicables non seulement au cas où il est procédé à la cession à un tiers d’un bien compris jusqu’alors dans les éléments composant l’actif de l’entreprise et dont la valeur figurait dans la comptabilité commerciale, mais aussi dans le cas du retrait dudit élément de l’actif de l’entreprise en vue de son incorporation au patrimoine privé de l’exploitant. »

[…]

« Bien qu’effectuée sans contrepartie, la donation (ou cession à titre gratuit) d’un élément de l’actif immobilisé ou de la totalité d’un fonds de commerce constitue une cession entrant dans les prévisions de l’article 38-1 du CGI, dès lors que cet article ne fait aucune distinction entre les différentes sortes d’aliénations, qu’elles aient lieu à titre onéreux ou à titre gratuit.« 

 
Bref, le décès du propriétaire exploitant de la location meublée ou la donation desdits biens exploités en location meublée sera effectuée en deux étapes :

– 1-  Sortie des biens immobiliers de l’actif du bilan de l’entreprise individuelle et retour des biens dans le patrimoine personnel de l’exploitant ; Cette sortie d’un élément de l’actif sera le fait générateur de l’impôt sur les plus-value professionnelle calculée par différence entre la valeur de l’immeuble au jour du décès ou de la donation et sa valeur comptable inscrite au bilan (la valeur comptable = Valeur d’inscription au bilan – amortissements réalisés depuis le début de l’exploitation en meublée).

– 2 – Donation ou succession des biens retournés dans le patrimoine personnel de l’exploitant en location meublée et transfert dans le patrimoine des héritiers ou donataire. Cette transmission sera le fait générateur des droits de succession selon la valeur de l’immeuble au jour du décès ou de la donation.

 
Dans cette hypothèse, nous assistons donc à une double imposition au décès de l’exploitant en location meublée. L’amortissement des immeubles à l’origine d’une économie fiscale pendant toute la durée de l’exploitation en location meublée feront l’objet d’une imposition au décès de l’exploitant en application de cette théorie de la sortie d’élément d’actif.
Il s’agit là d’une imposition CATASTROPHIQUE pour les héritiers ou les donataire qui pourront être dans l’obligation de vendre l’immeuble pour payer l’impôt sur la plus-value professionnelle (c’est à dire sur la somme des amortissements réalisés depuis le début de l’exploitation) mais aussi pour les droits de succession.
 

Mais un régime d’exonération d’impôt sur le revenu des plus-values professionnelles … mais pas d’exonération pour les prélèvements sociaux ou cotisations sociales.

Néanmoins, lorsque l’activité de location meublée professionnelle est exercée depuis au moins 5 années, l’article  151 septies du code général des impôts permet une exonération fiscale de cette plus-value. L’exonération sera totale pour toutes les sociétés dont le chiffres d’affaires sera inférieur à 90 000€, puis partiel au delà. 
Mais attention, cette exonération totale ou partielle ne concerne que l’impôt sur le revenu et en aucun cas les prélèvements sociaux ou cotisation sociale SSI.

L’exonération prévue à l’article 151 septies du CGI s’applique aux plus-values réalisées à l’occasion de la cession d’éléments d’actif immobilisé ou d’éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession au sens du I de l’article 151 nonies du CGI.

Pour l’application de ce dispositif, la cession répond à une définition large et correspond, en règle générale, à toute opération aboutissant à la sortie de l’actif de l’élément considéré. La cession revêt ainsi le plus souvent la forme d’une vente, mais peut consister également en d’autres opérations (apport en société, échange, renonciation contre indemnité à un droit d’exclusivité, partage, donation, retrait pur et simple de l’actif, cessation d’activité, etc).

La cession peut aussi résulter d’événements tels que l’expropriation, l’expulsion, l’éviction ou la réquisition.

En outre, dans l’hypothèse ou l’article 151 septies ne pourrait être applicable, les héritiers pourront envisager l’application de l’article 41 du CGI. L‘article 41 du code général des impôts exonère les héritiers ou les donataires du paiement de l’impôt sur les plus-values professionnelles via un mécanisme de report d’imposition : L’impôt sur plus-values professionnelles ne sera  alors pas payée par les héritiers, mais attention, le paiement sera simplement reporté sur la tête du donataire ou de l’héritier qui devra continuer l’exploitation, en location meublée professionnelle, pendant une durée de 5 années pour prétendre à une exonération définitive.
Extrait de l’article 41 du CGI sur le report d’imposition en cas de poursuite d’activité par les héritiers ou donataires :

« Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées par une personne physique à l’occasion de la transmission à titre gratuit d’une entreprise individuelle peuvent bénéficier des dispositions suivantes :
a. L’imposition des plus-values afférentes aux éléments de l’actif immobilisé constatées à l’occasion de cette transmission fait l’objet d’un report jusqu’à la date de cession ou de cessation de l’entreprise ou jusqu’à la date de cession d’un de ces éléments si elle est antérieure.
L’imposition des plus-values visées au premier alinéa est effectuée à la date à laquelle il est mis fin au report au nom du ou des bénéficiaires de la transmission de l’entreprise individuelle.
b. En cas de cession à titre onéreux de ses droits par un bénéficiaire, il est mis fin au report d’imposition pour le montant de la plus-value afférente à ses droits. L’imposition des plus-values est effectuée au nom de ce bénéficiaire.
c. En cas de nouvelle transmission à titre gratuit par l’un des bénéficiaires de la transmission visée au premier alinéa, le report est maintenu si le bénéficiaire de la nouvelle transmission prend l’engagement d’acquitter l’impôt sur la plus-value à la date où l’un des événements cités au a ou b se réalise. A défaut, l’imposition des plus-values afférentes aux éléments transmis est effectuée au nom du donateur ou du défunt. »

 
Cela suppose donc :

• Qu’un héritier poursuive l’exploitation sous le régime fiscal de la location meublée professionnelle (LMP) et se voit donc attribuer l’ensemble du patrimoine exploité en location meublée ; Cela supposera probablement un partage et éventuellement le paiement d’une soulte afin d’indemniser la part des autres héritiers ;

• Et surtout l’article 41 du CGI n’est pas compatible avec une transmission démembrée entre l’usufruit et la nue propriété. Dans cette situation, la doctrine fiscale explique « Il convient de préciser qu’une donation sous réserve d’usufruit ne saurait être considérée comme s’analysant en une cession d’entreprise suivie d’une location gratuite consentie au donateur par le donataire. Par suite, le donateur ne peut se prévaloir, lors d’une donation de l’espèce à un successible en ligne directe, du bénéfice des dispositions de l’article 41 du CGI, dont l’application est subordonnée à la cession ou à la cessation de son entreprise par le précédent exploitant.« 

 
Enfin, la report d’imposition prévu à l’article 41 du CGI ne concerne que l’impôt sur le revenu… les cotisations de sécurité sociale des indépendants (SSI) ou les prélèvements sociaux ne pourront pas en bénéficier.
 
 

Une fiscalité de la location meublée professionnelle en cas de décès qui encourage la cession des immeubles du vivant de l’exploitant !

Si la fiscalité de la location meublée professionnelle semble insurmontable au décès de son exploitant, la cession de son vivant bénéficie d’un régime fiscal plutôt favorable : L’article 151 septies du CGI permet d’envisager l’exonération après 5 années d’exploitation en location meublée professionnelle.
En cas de cession à titre onéreux, c’est à dire en cas de vente, les plus-values professionnelles seront donc exonérées d’impôt sur le revenu. Les prélèvements sociaux ne pourront pas bénéficier de cette exonération prévue à l’article 151 septies.
Notons que les LMP, non inscrits au RCS sont encore redevable des prélèvements sociaux au taux de 17.20% alors que les LMP inscrits au RCS en tant de loueur professionnel, sont affilié à la SSI (Sécurité sociales des indépendants) et devront payer les cotisations sociales (cf »Les locations meublées doivent elles payer des cotisations sociales à l’URSSAF ou SSI ?« ). L’article 151 septies ne bénéficie qu’à l’impôt sur le revenu.