Le quasi-usufruit est-il menacé ? Prudence sur la clause bénéficiaire démembrée.

Les donations avec réserve d’usufruit et le quasi-usufruit sont incontournables en matière d’optimisation de la transmission de son patrimoine.

La loi de finances pour 2024 a réduit le bénéfice fiscal des donations de sommes d’argent avec réserve de quasi-usufruit.

Que prévoit cette loi ? La donation avec réserve de quasi-usufruit est-elle encore envisageable ? Faut-il craindre une remise en cause des clauses bénéficiaires démembrées des contrats d’assurance-vie ?

En effet, si les donations avec réserve d’usufruit sont généralement évoquées en présence d’immeubles, certains les préconisent également pour des sommes d’argent.

On parle alors de donation de somme d’argent avec réserve de quasi-usufruit. Une pratique rare, mais suffisamment développée pour que l’Assemblée Nationale s’en émeuve.

Sur leblogpatrimoine, la donation de somme d’argent avec réserve que quasi-usufruit est une stratégie patrimoniale qui n’a jamais été mise en avant tant il paraissait évident qu’il s’agissait d’une usine à gaz à visée principalement fiscale qui ne satisfaisait pas l’intention du législateur.

Une usine à gaz intellectuellement rafraichissante pour le conseiller, mais sans aucun intérêt dans la vraie vie de mes clients.

Et pour cause : la donation de sommes d’argent avec réserve de quasi-usufruit, telle que nous l’avions évoquée dans l’article « La donation d’une somme d’argent avec réserve de quasi-usufruit : Bonne ou mauvaise stratégie ? », n’a qu’un intérêt relatif malgré un pratique étonnamment fréquente.

Revenons ensemble sur ce mécanisme particulier pour une mise à jour nécessaire en ce début d’année.

Donation avec réserve de quasi-usufruit : de quoi s’agit-il ?

Qu’est-ce qu’un quasi-usufruit ?

Dans un premier temps, faisons un point sur le vocabulaire nécessaire à la bonne compréhension du mécanisme de quasi-usufruit.

Classiquement, un bien est détenu en pleine propriété. C’est le cas, par exemple, si vous achetez seul un immeuble.

La pleine propriété peut elle-même être divisée en deux sections :

• L’usufruit est présenté par l’article 578 du Code civil comme le « droit de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le propriétaire lui-même, mais à la charge d’en conserver la substance ». Dans les faits, il s’agit du droit d’utiliser le bien et d’en percevoir les fruits. Dans le cas d’un immeuble, l’usufruitier peut l’habiter ou en percevoir les loyers.
• La nue-propriété est, par opposition, le droit de disposer du bien sans pouvoir l’utiliser.

Lorsque l’usufruit et la nue-propriété sont détenus par des personnes distinctes, on parle de démembrement de propriété.

Cette situation peut naître de différentes manières :

• À l’occasion d’un décès : le conjoint survivant peut, par exemple, opter pour l’usufruit de la succession.
• Par le biais d’une donation de la propriété démembrée : le plus souvent, les parents donnent à leurs enfants la nue-propriété d’un bien. Ainsi, ils s’en réservent l’usage leur vie durant.

De quelle manière l’usufruit prend-il fin ?

Son extinction peut intervenir de diverses manières, parmi lesquelles :

• le décès de l’usufruitier : la pleine propriété est alors réunie sur la tête du nu-propriétaire ;
• l’expiration du délai, en cas d’usufruit temporaire ;
• lors de la réunion de l’usufruit et de la nue-propriété : ce sera le cas lors d’un rachat de la nue-propriété, par exemple ;
• la renonciation à l’usufruit ;
• etc.

L’intérêt de ce type de montage est, la plupart du temps, principalement fiscal.

Pourquoi ?

La valeur de l’usufruit peut-être évaluée de deux manières :

• en fonction de sa valeur économique ;
• suivant le barème fiscal de l’article 669 du Code général des impôts.

En pratique, la seconde option est souvent prise comme référence et appliquée. La valeur de l’usufruit est évaluée en se basant sur l’âge de l’usufruitier. Elle décroît tous les 10 ans :

• 90 % à 21 ans révolus ;
• 80 % à 31 ans révolus ;
• 70 % à 41 ans révolus ;
• 60 % à 51 ans révolus ;
• etc.

En anticipant la transmission de la nue-propriété à vos héritiers, vous leur permettez d’économiser des droits de succession. Ils ne sont dûs que pour la part transmise en nue-propriété, l’extinction de l’usufruit lors de votre décès ne générant aucuns frais supplémentaires !

Enfin, le quasi-usufruit occupe une place légèrement différente, puisqu’il concerne uniquement les biens consomptibles. Ces derniers se consomment par l’usage : c’est notamment le cas de l’argent.

La loi prévoit la possibilité de dissocier la nue-propriété et l’usufruit d’une somme d’argent. Il est alors question d’un quasi-usufruit, dans la mesure où l’usufruitier peut utiliser (et donc dépenser) ladite somme, qu’il devra « rendre » au jour de l’extinction (article 587 du Code civil).

Le quasi-usufruitier profite à la fois des attributs de l’usufruit et de la nue-propriété, puisqu’il peut user et disposer du bien donné. Le véritable transfert de propriété n’est opéré qu’à compter de son décès.

Explications sur le montage de la donation de somme d’argent avec réserve de quasi-usufruit

De manière plus concrète, simulons la mise en place d’une donation de somme d’argent avec réserve de quasi-usufruit :

Monsieur X a 72 ans et se rapproche de son notaire afin de prévoir une donation de 200 000 € à sa fille tout en se réservant le quasi-usufruit.

Lors de la signature de l’acte, aucune somme n’est perçue par la fille de Monsieur X de la part de son père. Elle doit cependant s’acquitter des droits de mutation à titre gratuit calculés sur la valeur de la nue-propriété, soit 120 000 €. En effet, l’usufruit fiscal de Monsieur X est de 40 % au regard de son âge.

Monsieur X peut alors librement disposer des 200 000 €.

Il s’éteint 10 ans plus tard. Le notaire chargé du règlement de la succession reporte la somme de 200 000 € au passif : c’est la dette de restitution. En tant que passif successoral, cette somme est exemptée de frais et de droits. 

Les 200 000 € sont remis à la fille de Monsieur X sans frais ni droits (à condition bien entendu qu’ils apparaissent effectivement dans le patrimoine au jour du décès), et sa fille n’aura été imposée que sur 120 000 €.

Une opération valable sur le plan civil, mais désormais dépourvue d’intérêt sur le plan fiscal

En réalité, le quasi-usufruit est rarement utilisé de par les risques qu’il présente. Son application était limitée, depuis 2020, par l’article L64 A du Livre de procédures fiscales. 

Bien qu’une telle donation demeure techniquement réalisable, la loi de finance 2024 met un terme à toute possibilité d’abus fiscal.

Sur le plan civil : un montage envisageable

Le Comité de l’Abus de Droit Fiscal, dans un avis en date du 11 mai 2023 (CADF/AC n° 1/2023 Affaire n° 2022-15) nous éclaire quant à la possibilité de recourir à ce procédé. 

La donation peut être effectuée si elle respecte des conditions cumulatives de fond et de forme.

Condition de fond : prouver la détention de la somme au jour de la donation

Une des problématiques engendrées par la donation en quasi-usufruit repose sur la réelle détention des fonds par le donateur.

En effet, aucun transfert n’étant opéré, rien ne prouve que le donateur dispose effectivement de la somme qu’il prétend donner. 

Si tel n’est pas le cas, la nullité de l’acte pourrait être invoquée. L’article 943 du Code civil dispose en effet que la donation doit uniquement porter sur des biens présents, appartenant au donateur au jour de l’acte.

Le Comité de l’Abus de Droit Fiscal expose ainsi la nécessité d’annexer à l’acte des « références bancaires » afin de justifier de la faisabilité de l’opération.

Condition de forme : par acte notarié

Seconde obligation : la donation doit être réalisée sous la forme authentique.

La donation de somme d’argent avec réserve de quasi-usufruit ne peut pas être assimilée à un don manuel classique. Ce dernier implique une remise immédiate des fonds au donataire, lui permettant d’échapper aux dispositions de l’article 931 du Code civil. En principe, toute donation est reçue par-devant notaire.

Cette technique reportant la dépossession effective au jour du décès, elle est concernée par cet article.

La rareté du quasi-usufruit est certainement liée à cette condition de forme : les notaires sont à même d’alerter leurs clients de sa nature périlleuse !

Sur le plan fiscal : nouveautés de la loi de finances 2024

Ceci étant dit, l’intérêt d’y recourir est désormais presque inexistant. 

La loi de finances 2024 vient en encadrer la mise en œuvre et supprime l’avantage fiscal sur lequel elle reposait.

Explications :

Comme nous l’avons vu, la dette de restitution était jusqu’alors déductible de l’actif successoral et ne menait pas au paiement de droits complémentaires.

L’amendement adopté le 25 novembre 2023 par le Sénat prévoit que :

• La créance de restitution n’est, désormais, plus déductible. Par conséquent, des droits de mutation à titre gratuit sont payés par le nu-propriétaire sur ce montant lors du règlement de la succession.
• Les droits réglés à l’occasion de la donation seront déduits du montant des droits dûs au décès. Précision étant ici faite que, dans l’hypothèse où ces derniers seraient supérieurs au montant initialement acquitté, « le surplus ne fera l’objet d’aucune restitution ».
• La situation est inchangée en ce qui concerne « prix de cession d’un bien dont le défunt s’était réservé l’usufruit ». Il en est de même dans le cas où le quasi-usufruit résulterait du choix de l’usufruit par le conjoint survivant au titre de l’article 757 du Code civil.

L’objectif de ces dispositions est expressément annoncé dans l’amendement. Il s’agit de « dissuader le recours à des opérations qui sont principalement motivées par un objectif d’optimisation fiscale ».

Ce pari semble réussi puisqu’il semble, à présent, difficile de percevoir les bénéfices d’une instauration volontaire du quasi-usufruit…

La discordance entre théorie et pratique est gommée par le législateur. Il paraissait étonnant que, sans véritable transfert de propriété, la fiscalité permette une telle liberté. Cette loi entérine probablement la fin des signatures de donations de sommes d’argent avec réserve de quasi-usufruit dans les offices de notaires !

La clause bénéficiaire démembrée de l’assurance-vie est elle toujours valable malgré cette nouvelle rédaction de l’article 774 bis du CGI ?

Si la question de la donation de somme d’argent avec réserve de quasi-usufruit est entendue, les esprits stratège s’inquiéteront du sort des clauses bénéficiaires démembrées, et notamment des clause bénéficiaires démembrées avec quasi-usufruit.

La clause bénéficiaire démembrée du contrat d’assurance-vie (cf. « Assurance-vie : Optimiser sa succession avec une clause bénéficiaire démembrée« ), nous connaissons tous. Il s’agit de partager le bénéfice du contrat d’assurance-vie entre :

• L’usufruit, souvent au bénéfice du conjoint ;
• La nue-propriété, souvent au bénéfice des enfants.

NON, l’article 774 bis du CGI ne concerne pas les clauses bénéficiaires démembrées.

Pour l’instant, AUCUN PROBLEME. La clause bénéficiaire démembrée n’est pas remise en cause. Il n’y a là aucun doute.

Mais, l’intention du législateur doit nous inciter à la plus grande prudence pour l’avenir du quasi-usufruit.

Une lecture attention de l’intention du législateur que l’on peut découvrir dans l’objet de l’amendement laisse à penser qu’il ne serait pas impossible d’envisager un élargissement de ce dispositif aux clauses bénéficiaires démembrées dans les prochaines années.

Le présent amendement vise à renforcer la cohérence de la fiscalité applicable aux usufruits de sommes d’argent, afin de dissuader le recours à des opérations qui sont principalement motivées par un objectif d’optimisation fiscale.

La donation de la nue-propriété d’une somme d’argent est expressément prévue par l’article 587 du code civil. Ce quasi-usufruit donne droit à une créance de restitution pour le donataire égale au montant de la somme donnée.

Les droits dus à raison de la mutation à titre gratuit de la nue-propriété de la somme d’argent sont déterminés par une quotité de la valeur de la pleine propriété, selon le barème prévu à l’article 669 du code général des impôts (CGI) en fonction de l’âge de l’usufruitier au moment de la donation.

L’article 768 du CGI prévoit que, pour la liquidation des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites lorsque leur existence au jour de l’ouverture de la succession est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite.

Par conséquent, la dette de restitution est déduite de l’actif successoral de l’usufruitier en cas de quasi-usufruit.

Toutefois, s’agissant d’un quasi-usufruit, la dette de restitution trouve son origine dans une donation consentie sous réserve d’usufruit qui a donné lieu à une imposition réduite aux droits de mutation à titre gratuit.

Alors que la somme d’argent démembrée n’a été soumise lors de la mutation entre vifs aux droits de donation qu’à raison de la valeur de la nue-propriété, la déduction de l’actif successoral de cette dette pour son montant total en pleine propriété constitue une incohérence qu’il convient de corriger.

En outre, la donation d’une somme d’argent avec réserve d’usufruit s’apparente à une absence de transfert de propriété.

Alors que le nu-propriétaire dispose d’un droit réel sur le bien donné dans le cadre d’une donation avec réserve d’usufruit ordinaire, le nu-propriétaire d’une somme d’argent ne détient qu’une créance de restitution à l’égard du quasi-usufruitier, sur son patrimoine.

Ce dernier peut donc aliéner la somme d’argent et la consommer comme un propriétaire, alors que le nu-propriétaire ne dispose pas de cette somme en tant que telle.

L’amendement vise à limiter le recours à ce type d’opération en remettant en cause la déductibilité de la dette de restitution de l’actif successoral du quasi-usufruitier et en prévoyant une liquidation des droits de mutation par décès sur la valeur de cette dette par le nu-propriétaire.

La mesure ne s’appliquera pas à l’usufruit résultant d’une transmission par décès par application de l’article 757 du code civil.

Elle ne s’appliquera pas davantage aux dettes de restitution contractées sur le prix de cession d’un bien dont le défunt s’était réservé l’usufruit, sous réserve qu’il soit justifié que ces dettes n’ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal.

Les droits déjà acquittés par le nu-propriétaire lors de la donation avec réserve d’usufruit seront imputés sur les droits de mutation par décès auxquels il est assujetti. Dans le cas où les droits déjà acquittés seraient supérieurs aux droits dus à raison du décès de l’usufruitier, le surplus ne fera l’objet d’aucune restitution.

Source : amendement adopté le 25 novembre 2023

Cet exposé permet de comprendre que le législateur a souhaité mettre aux situations de quasi-usufruit volontaire, c’est à dire les stratégies de démembrement de somme d’argent voulue par les parties pour « transmettre sans transmettre » : « la donation d’une somme d’argent avec réserve d’usufruit s’apparente à une absence de transfert de propriété« 

C’est ce point précis qui s’apparente pour le législateur à une stratégie dont l’objectif est principalement fiscal comme nous vous l’expliquions déjà dans cet article publié en 2019 « Quel risque d’abus de droit fiscal pour la clause bénéficiaire démembrée du contrat d’assurance-vie ?« 

Pour le moment, pas de problème pour la clause bénéficiaire démembrée avec quasi-usufruit, mais….

Bref, prudence sur le quasi-usufruit volontaire !

la pratique du quasi-usufruit devra être entourée de la plus grande prudence tant il s’agit d’une stratégie qui pourrait aller à l’encontre de l’objectif du législateur.

Une convention de quasi-usufruit notarié avec garantie réelle et encadrement du pouvoir de l’usufruitier seront un minimum pour limiter les risques.

A suivre.