Quels sont les droits de succession sur une donation ? Quid du démembrement ?

Dans le prolongement de cet article « Comment réaliser une donation ? Les différentes manières de donner à ses enfants.« , un lecteur me suggère de rédiger un article afin de présenter le mode de calcul des droits de succession sur une donation, et plus particulièrement sur une donation en nue-propriété.
En réalité les puristes ne parlent pas de droit de succession ou de droits de donation. La taxation de la mutation de la propriété entre deux personnes porte le nom de droit de mutation à titre gratuit : Donation ou succession sont soumises à un même impôt. En ce sens, la doctrine fiscale précise que les mutations à titre gratuit entre vifs sont, en principe, soumises aux mêmes droits d’enregistrement que les mutations par décès.
Les donations sont alors taxables aux droits de mutation à titre gratuit (DMTG) qui nous simplifierons par « droits de succession » à l’occasion de l’enregistrement de l’acte authentique rédigé par le notaire ou lors de la révélation du don manuel à l’administration fiscale.
Notez que la valeur taxable aux droits de succession est la valeur du bien donné au jour de la déclaration à l’administration fiscale.
Sous réserve de l’application des conventions fiscales internationales (et donc de l’existence ou non de celle ci – Notez qu’en l’absence de droits de succession dans certains pays, tel que le Portugal par exemple, il n’y aura pas de convention fiscale et ce sera le droit fiscal Français qui s’appliquera), les droits de succession s’appliqueront à :

• Tous les biens meubles ou immeubles situés en France ou hors de France, lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du CGI (1°de l’article 750 ter du CGI) ;

• Les biens meubles ou immeubles situés en France, lorsque le donateur ou le défunt n’a pas son domicile fiscal en France au sens de l’article précité et que l’héritier, le donataire ou le légataire n’a pas son domicile fiscal en France au jour de la mutation ou ne l’a pas eu pendant au moins six ans au cours des dix années précédant celle-ci (2° de l’article 750 ter du CGI) ;

• Les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France reçus d’un donateur ou d’un défunt domicilié hors de France, par l’héritier, le donataire ou le légataire qui a son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du CGI au jour de la mutation et l’a eu pendant au moins six ans au cours des dix années précédant celle-ci (3°de l’article 750 ter du CGI).

Pour ce qui est de la qualification du domicile fiscal dans les convention fiscale internationale, je ne peux que vous renvoyer à la lecture de cet article « L’impossible expatriation fiscale ! Pas simple de ne plus payer d’impôt en France » dans lequel nous vous expliquons l’application des conventions fiscale internationale.
 

Comment calculer les droits de succession sur une donation ?

La valeur vénale du bien donné est taxable aux droits de succession. Le taux d’imposition sera fonction du lien de parenté entre le donateur et le donataire.
Voici par exemple le barème des droits de mutation à titre gratuit entre conjoint (Ceux sont ici uniquement des droits de donation car il n’existe pas de droits de succession entre conjoints mariés) ou entre parent et enfant.
Ce barème de droit de succession s’appliquera après un abattement personnel de :

• 100 000€ pour chacun des enfants;
• 80 724 € pour le conjoint ;
• 31865€ pour les petits-enfants.

Chacun des époux ou des membres du couple bénéficie de cet abattement personnel. Ainsi, dans une famille composée de 2 parents ; 2 enfants et 2 petits enfants ; chacun des parents peut faire bénéficier ses enfants et petits enfants de 100 000€ x 2 + 31865 X2 = 263730€ pour chacun des parents ; soit 527 000€.
Ces abattements peuvent se cumuler avec l’abattement de 31865€ dont peuvent bénéficier chacun des enfants et petits-enfants à l’occasion d’un don de somme d’argent réalisé par une donateur âgé de moins de 80 ans à une donataire âgé de plus de 18 ans (article 790 G du code général des impôts).
Dans notre exemple ce sont 31865 * 4 = 127460€ d’abattements qui pourront être ajouté au 527 460€ initiaux pour un total de 654920€.
Enfin, en présence d’un enfant handicapé, ce dernier bénéficie d’un abattement supplémentaire de 159325€ ?
 

Mais un barème des droits de succession et des abattements remis à zéro tous les 15 ans : C’est le rapport fiscal des donations de moins de 15 ans.

L’article 784 du code général des impôts instaure une règle qui peut paraître complexe à la lecture mais qui s’avère relativement simple à comprendre :

« La perception est effectuée en ajoutant à la valeur des biens compris dans la donation ou la déclaration de succession celle des biens qui ont fait l’objet de donations antérieures, à l’exception de celles passées depuis plus de quinze ans, et, lorsqu’il y a lieu à application d’un tarif progressif, en considérant ceux de ces biens dont la transmission n’a pas encore été assujettie au droit de mutation à titre gratuit comme inclus dans les tranches les plus élevées de l’actif imposable. « 

C’est le rapport fiscal des donations antérieures comme nous vous le présentons de manière exhaustive dans cet article « Succession : Qu’est ce que le rapport fiscal des donations ? Pourquoi ? ». Pour simplifier, on peut résumer le propos en affirmant que « l’abattement fiscal est renouvelable tous les 15 ans« .
Cela signifie qu’en cas de décès ou nouvelle donation, le calcul des droits de mutation à titre gratuit s’effectue en reprenant la barème ci dessus en y intégrant toutes les donations réalisées dans les 15 dernières années.
Ainsi, une donation en pleine propriété n’est véritablement utile d’un point de vue fiscal que si le donateur survie pendant 15 ans après la donation. S’il devait décéder avant ce délai de 15 ans, les droits de succession payés par les héritiers (également donataires) à l’occasion de son décès tiendrait compte de la consommation partielle des abattements et/ou du barème.
 
 

Quid de l’imposition aux droits de succession des donations en nue-propriété ?

Considérant que seule la valeur vénale de la donation est soumise aux droits de succession, toute la difficulté apparente de la donation avec réserve d’usufruit ou donation en nue-propriété réside dans l’estimation de cette valeur. En effet, la donation ne portant que sur la nue-propriété, il serait malvenu de soumettre la pleine propriété aux droits de succession : L’usufruit réservé par le donateur représente une valeur qui n’est pas transmise au donataire ; Elle ne doit donc pas être taxée.
Pour le calcul des droits de succession, l’administration fiscale impose d’estimer la valeur de l’usufruit et de la nue-propriété en application d’un barème disponible à l’article 669 du CGI :

 
Ainsi, les droits de succession portant sur une donation en nue-propriété seront calculés sur la seule valeur de cette nue-propriété en fonction de l’âge de l’usufruitier.
Au décès de l’usufruitier, l’usufruit prend fin et le nu-propriétaire devient plein propriétaire du bien objet de la donation avec réserve d’usufruit. En application de l’article 1133 du CGI, « la réunion de l’usufruit à la nue-propriété ne donne ouverture à aucun impôt ou taxe lorsque cette réunion a lieu par l’expiration du temps fixé pour l’usufruit ou par le décès de l’usufruitier« .
 

Prenons un exemple chiffré pour mieux comprendre l’intérêt tout particulier de la donation avec réserve d’usufruit.

Monsieur et Madame Dupont, 60 ans, souhaitent réaliser la donation avec réserve d’usufruit d’une maison à leur fils. Cette maison est valorisée 400 000€.
Monsieur et Madame DUPONT vont donc effectuer cette donation avec réserve d’usufruit. Leur fils va être donataire de la nue-propriété de la maison. Les époux DUPONT ayant moins de 61 ans révolus, la valeur de la nue-propriété est de 50%, soit 200 000€, en application du barème de l’article 669 du CGI.
Leur fils ne payera pas de droit de succession. Cette donation consomme l’intégralité de son abattement personnel de 100 000€ dont dispose chacun de ses parents.
 
16 ans plus tard, Monsieur et Madame DUPONT, 76 ans, souhaitent donner un nouvelle maison avec réserve d’usufruit. Cette maison est estimée 285 000€. Les époux DUPONT ayant moins de 81 ans révolus au moment de la donation, la valeur de la nue-propriété est de 70%, soit 200 000€, en application du barème de l’article 669 du CGI.
Leur fils ne payera pas de droit de succession. Cette donation consomme l’intégralité de son abattement personnel de 100 000€ dont dispose à nouveau leur fils. En application du rapport fiscal des donations, le barème des droits de succession et l’abattement est renouvelé après 15 ans.
 
14 ans plus tard, les époux DUPONT décèdent à l’âge de 90 ans. Leur patrimoine est composé d’une maison estimée 350000€. Malheureusement, le décès intervenant moins de 15 ans après la dernières donation, le barème des droits de succession ne sera pas remis à zéro. Leur fils ne pourra pas bénéficier à nouveau de l’abattement de 100 000€.
En revanche, l’extinction de l’usufruit sur les deux immeubles ne seront pas le fait générateur de droits de succession. Seuls les 350 000€ de la succession seront taxables aux droits de succession.