Depuis le 01/01/2020, la définition de l’abus de droit fiscal a changé. Dorénavant, l’abus de droit fiscal se décompose en deux catégories :
L’abus de droit fiscal pour fictivité juridique ou fraude à la loi. Présenté à l’article L64 du livre de procédure fiscale, l’abus de droit fiscal pour fictivité juridique ou fraude à la loi se définit par ces mots « afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. »
En pratique, la fictivité juridique est constituée par la différence objective existant entre l’apparence juridique créée par l’acte en cause et la réalité, en particulier économique, sous-jacente à cet acte. Selon la jurisprudence, la fraude à la loi en matière fiscale, souvent résumée par la recherche d’un but exclusivement fiscal, est constituée toutes les fois que sont réunies cette recherche d’un but exclusivement fiscal et, d’autre part, l’obtention d’un avantage fiscal par une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs.
En cas d’abus de droit pour fictivité juridique ou fraude à la loi, la redressement fiscal est sévère. Deux taux de majoration de l’impôt éludé peuvent s’appliquer :

  • 80 % si le service établit que le contribuable est l’instigateur principal ou le bénéficiaire principal de l’abus de droit. L’application de la majoration de 80 % nécessite donc une démonstration et une motivation étayées dans la proposition de rectification ; A défaut de cette démonstration, seule la majoration de 40 % est applicable.
  • 40 % dès lors qu’il y a abus de droit ; le taux de pénalité de 40 % s’applique lorsque le contribuable s’est montré « passif » c’est-à-dire n’a pas initié le montage critiqué ou en a retiré un avantage de moindre importance que celui perçu par les autres personnes impliquées ;

 
Le mini abus de droit fiscal pour poursuite d’un objectif principalement fiscal. Cette nouvelle catégorie d’abus de droit fiscal pourra être invoquée à partir du 01/01/2021 pour tous les actes passés à partir du 01/01/2020. Le mini-abus de droit fiscal se définit par ces mots : « l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. »

La démonstration d’un abus de droit nécessite la réunion de deux éléments :

– un élément objectif : l’utilisation d’un texte à l’encontre des intentions de son auteur ;

– un élément subjectif, c’est-à-dire, pour les actes visés par l’article L. 64 A du LPF, la volonté principale d’éluder l’impôt.

 
Pour caractériser l’abus de droit fiscal pour poursuite d’un objectif principalement fiscal, l’administration doit démontrer que cet acte a pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés. L’abus de droit fiscal pour motif principalement fiscal ne vise que les actes ou montages dépourvus de substance économique.
Néanmoins, la combinaison des deux conditions légales (utilisation d’un texte contraire à l’intention du législateur et volonté principale d’éluder l’impôt) conduit à ne pas appliquer la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 A du LPF aux actes dont le but essentiel est l’obtention d’un avantage fiscal sans aller à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable.

Lorsque c’est le législateur qui a souhaité encourager un schéma par une incitation fiscale, l’article L. 64 A du LPF ne peut en principe s’appliquer, quand bien même ce schéma aurait un but principalement fiscal, à condition qu’il ne soit pas manifestement détourné de son objet.

En cas de redressement, le taux de la majoration des droits est de :

  • 40 % en cas de manquement délibéré ou d’abus de droit ;
  • 80 % en cas :
      • de manœuvres frauduleuses,
      • d’abus de droit s’il est établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire,
      • de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat,
      • d’application des dispositions de l’article 792 bis du CGI.

Les omissions ou inexactitudes que peuvent commettre les contribuables dans leur déclaration sont présumées involontaires. Dès lors, quels que soient les impôts, droits, taxes ou redevances en cause, les majorations prévues par l’article 1729 du CGI ne peuvent être appliquées que si l’administration établit le caractère délibéré de l’omission ou de l’inexactitude.

S’agissant de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, il appartient au service de réunir tous éléments d’information ou d’appréciation utiles en vue d’établir que le contribuable ne pouvait pas ignorer les insuffisances, inexactitudes ou omissions qui lui sont reprochées et que l’infraction a donc été commise sciemment.

De même, il appartient au service d’établir l’existence de manœuvres frauduleuses, d’un abus de droit ou d’une dissimulation de prix, passibles selon le cas de la majoration de 40 % ou 80 %.

 

L’abus de droit fiscal pour fictivité juridique, fraude à la loi ou poursuite d’un objectif principalement fiscal est une arme redoutable pour « effrayer » le contribuable et freiner la sur-optimisation fiscale.

Il faut l’avouer, ces commentaires de l’administration fiscale que vous pouvez retrouver en intégralité dans le BOFIP BOI-CF-IOR-30-20-20200131 ne nous permettent pas vraiment d’être rassuré sur la validité d’un certain nombre de montages fiscaux.
Cette définition de l’abus de droit fiscal, et notamment des conditions pour caractériser l’abus de droit fiscal pour poursuite d’un objectif principalement fiscal, est elle volontairement floue pour décourager le contribuable ? Ne s’agit il pas d’un moyen efficace pour faire « peur » le contribuable défiscalisateur à tout prix ?
En tout état de cause, je crois que le plus important à retenir dans cette définition du mini abus de droit fiscal est l’idée selon laquelle la poursuite d’un objectif principalement fiscal n’est pas le seul élément qui puisse justifier l’abus de droit ; L’utilisation d’un texte à l’encontre des intentions du législateur devra également être démontrée !
A chaque fois que vous voudrez mettre en œuvre une stratégie visant à réduire le montant de vos impôts, vous devrez donc vous poser deux questions :

  • Pourquoi est ce que je fais ce montage : Est ce que je le fais dans l’objectif principal de réduire mon impôt ?
  • Si mon objectif principal est de réduire mon impôt, est ce que j’utilise une niche fiscale promue par le législateur ou au contraire dans la recherche du bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs ?

==> Si l’objectif principal de ma stratégie est la réduction d’impôt et que je n’utilise pas une niche fiscale « officielle » pour atteindre cet objectif, l’abus de droit fiscal menace (faut il encore que l’administration fiscale soit en mesure de le démontrer et notamment de connaître l’intention initiale du législateur).
Quelques réflexions :

 
A suivre …

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