Depuis le 01/01/2020, la définition de l’abus de droit fiscal a changé. Dorénavant, l’abus de droit fiscal se décompose en deux catégories :

L’abus de droit fiscal pour fictivité juridique ou fraude à la loi. Présenté à l’article L64 du livre de procédure fiscale, l’abus de droit fiscal pour fictivité juridique ou fraude à la loi se définit par ces mots « afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. »

En pratique, la fictivité juridique est constituée par la différence objective existant entre l’apparence juridique créée par l’acte en cause et la réalité, en particulier économique, sous-jacente à cet acte. Selon la jurisprudence, la fraude à la loi en matière fiscale, souvent résumée par la recherche d’un but exclusivement fiscal, est constituée toutes les fois que sont réunies cette recherche d’un but exclusivement fiscal et, d’autre part, l’obtention d’un avantage fiscal par une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs.

En cas d’abus de droit pour fictivité juridique ou fraude à la loi, la redressement fiscal est sévère. Deux taux de majoration de l’impôt éludé peuvent s’appliquer :

  • 80 % si le service établit que le contribuable est l’instigateur principal ou le bénéficiaire principal de l’abus de droit. L’application de la majoration de 80 % nécessite donc une démonstration et une motivation étayées dans la proposition de rectification ; A défaut de cette démonstration, seule la majoration de 40 % est applicable.
  • 40 % dès lors qu’il y a abus de droit ; le taux de pénalité de 40 % s’applique lorsque le contribuable s’est montré « passif » c’est-à-dire n’a pas initié le montage critiqué ou en a retiré un avantage de moindre importance que celui perçu par les autres personnes impliquées ;

 

Le mini abus de droit fiscal pour poursuite d’un objectif principalement fiscal. Cette nouvelle catégorie d’abus de droit fiscal pourra être invoquée à partir du 01/01/2021 pour tous les actes passés à partir du 01/01/2020. Le mini-abus de droit fiscal se définit par ces mots : « l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. »

La démonstration d’un abus de droit nécessite la réunion de deux éléments :

– un élément objectif : l’utilisation d’un texte à l’encontre des intentions de son auteur ;

– un élément subjectif, c’est-à-dire, pour les actes visés par l’article L. 64 A du LPF, la volonté principale d’éluder l’impôt.

 

Pour caractériser l’abus de droit fiscal pour poursuite d’un objectif principalement fiscal, l’administration doit démontrer que cet acte a pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés. L’abus de droit fiscal pour motif principalement fiscal ne vise que les actes ou montages dépourvus de substance économique.

Néanmoins, la combinaison des deux conditions légales (utilisation d’un texte contraire à l’intention du législateur et volonté principale d’éluder l’impôt) conduit à ne pas appliquer la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 A du LPF aux actes dont le but essentiel est l’obtention d’un avantage fiscal sans aller à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable.

Lorsque c’est le législateur qui a souhaité encourager un schéma par une incitation fiscale, l’article L. 64 A du LPF ne peut en principe s’appliquer, quand bien même ce schéma aurait un but principalement fiscal, à condition qu’il ne soit pas manifestement détourné de son objet.

En cas de redressement, le taux de la majoration des droits est de :

  • 40 % en cas de manquement délibéré ou d’abus de droit ;
  • 80 % en cas :
      • de manœuvres frauduleuses,
      • d’abus de droit s’il est établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire,
      • de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat,
      • d’application des dispositions de l’article 792 bis du CGI.

Les omissions ou inexactitudes que peuvent commettre les contribuables dans leur déclaration sont présumées involontaires. Dès lors, quels que soient les impôts, droits, taxes ou redevances en cause, les majorations prévues par l’article 1729 du CGI ne peuvent être appliquées que si l’administration établit le caractère délibéré de l’omission ou de l’inexactitude.

S’agissant de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, il appartient au service de réunir tous éléments d’information ou d’appréciation utiles en vue d’établir que le contribuable ne pouvait pas ignorer les insuffisances, inexactitudes ou omissions qui lui sont reprochées et que l’infraction a donc été commise sciemment.

De même, il appartient au service d’établir l’existence de manœuvres frauduleuses, d’un abus de droit ou d’une dissimulation de prix, passibles selon le cas de la majoration de 40 % ou 80 %.

 

L’abus de droit fiscal pour fictivité juridique, fraude à la loi ou poursuite d’un objectif principalement fiscal est une arme redoutable pour « effrayer » le contribuable et freiner la sur-optimisation fiscale.

Il faut l’avouer, ces commentaires de l’administration fiscale que vous pouvez retrouver en intégralité dans le BOFIP BOI-CF-IOR-30-20-20200131 ne nous permettent pas vraiment d’être rassuré sur la validité d’un certain nombre de montages fiscaux.

Cette définition de l’abus de droit fiscal, et notamment des conditions pour caractériser l’abus de droit fiscal pour poursuite d’un objectif principalement fiscal, est elle volontairement floue pour décourager le contribuable ? Ne s’agit il pas d’un moyen efficace pour faire « peur » le contribuable défiscalisateur à tout prix ?

En tout état de cause, je crois que le plus important à retenir dans cette définition du mini abus de droit fiscal est l’idée selon laquelle la poursuite d’un objectif principalement fiscal n’est pas le seul élément qui puisse justifier l’abus de droit ; L’utilisation d’un texte à l’encontre des intentions du législateur devra également être démontrée !

A chaque fois que vous voudrez mettre en œuvre une stratégie visant à réduire le montant de vos impôts, vous devrez donc vous poser deux questions :

  • Pourquoi est ce que je fais ce montage : Est ce que je le fais dans l’objectif principal de réduire mon impôt ?
  • Si mon objectif principal est de réduire mon impôt, est ce que j’utilise une niche fiscale promue par le législateur ou au contraire dans la recherche du bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs ?

==> Si l’objectif principal de ma stratégie est la réduction d’impôt et que je n’utilise pas une niche fiscale « officielle » pour atteindre cet objectif, l’abus de droit fiscal menace (faut il encore que l’administration fiscale soit en mesure de le démontrer et notamment de connaître l’intention initiale du législateur).

Quelques réflexions :

 

A suivre …

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20 Comments

  1. Loïc Normand says:

    Article intéressant. Les opérations ayant un but principalement fiscal deviennent inopposables à l’administration (LPF art. 64 A), si fraude à la Loi. Cela ne vise donc pas la fictivité, ainsi le « petit » abus de droit ne devrait pas fonctionner en matière de donation avant cession. J’utilise le conditionnel car pour être affirmatif encore faut-il que la donation soit correctement effectuée…
    Ce qui est déterminant, et cela rejoint votre questionnement, c’est la question que je pose aux clients/praticiens que je rencontre: est-ce que l’acte aurait-été passé s’il n’y avait pas eu d’avantage fiscal?
    Quant aux 2 conditions que vous rappelez afin d’invoquer ce texte cela m’amène à une remarque. Comment quantifier la notion de principalement fiscal? L’administration est-elle même confrontée à cette problématiques et c’est-elle qui a la charge de la preuve… ce qui peut s’avérer compliquer lorsque les choses ne sont pas quantifiables. Compte tenu de cette difficulté nous devrions nous pencher sur l’élément objectif i.e l’intention des auteurs d’un texte car c’est un élément cumulatif avec la notion de principalement fiscal. Par ex. la volonté du législateur en matière de donation (mais attention à la donation fictive) pour reprendre la première idée développée. Il en est de même sur la clause démembrée en matière d’assurance vie dès lors que la reconnaissance de quasi-usufruit ne sont pas fictifs etc.

    • « Les opérations ayant un but principalement fiscal deviennent inopposables à l’administration (LPF art. 64 A), si fraude à la Loi. »

      Pouvez vous préciser le propos ?

      Dans la doctrine je lis : « L’article L. 64 A du LPF ne s’applique pas dans tous les cas où l’abus peut être caractérisé sur le fondement de l’article L. 64 du LPF c’est-à-dire lorsque les effets économiques (patrimoniaux, commerciaux…) sont nuls ou négligeables. »

      En déduisez vous que la fictivité est exclue ?

      • C’est intrinsèque à la définition de l’article L64 A qui, contrairement à celle de l’article L64, ne vise pas les actes fictifs 😉

      • Loïc Normand says:

        La lecture du L64 et du L64 A conduisent à mon raisonnement. Seul le L64 dispose en matière de fictivité.
        Mais quoiqu’il en soit, en focalisant l’attention sur le but principalement fiscal, on s’en tient simplement à l’élément subjectif de l’abus de droit. Or, en dehors de l’hypothèse de la fictivité, l’abus de droit implique obligatoirement la présence d’un second élément dit objectif : l’utilisation d’un texte à l’encontre des intentions de son auteur. Comme le dit si bien Pierre FERNOUX: » Qu’est-ce donc que frauder la loi si ce n’est aller au delà des intentions du législateur ? Frauder la loi n’est pas poursuivre un but principalement fiscal ». D’où à mon sens la nécessité de reprendre le raisonnement par le bon bout i.e avant de s’intéresser au but poursuivi par l’auteur du schéma mis en place, intéressons-nous à l’intention du législateur/auteur du texte utilisé.

    • Soyons pragmatique.
      Par exemple, une personne éligible à l’IFI qui fera un don d’un de ses immeuble à son enfant (qui en aura besoin pour son habitation principale) et ainsi revenir en dessous du seuil de l’IFI, sera t-il en position d’abus fiscal ou pas?
      L’administration fiscale subjective dira probablement oui et les parents y verront une situation objective (enfant qui en a besoin pour mieux vivre) !

      • L’enfant est donc détaché fiscalement. Je ne vois pas pourquoi l’administration reviendrait sur une donation parfaitement justifiée dont une des conséquences serait la sortie de l’IFI. Si le fils est très riche et si la donation ne se justifiait pas économiquement parlant, je pense effectivement que dans ce cas, l’administration fiscal se manifesterait….sans pour autant avoir raison nécessairement.

        • C’est justement là qu’intervient la subjectivité!
          Qu’est ce qu’un enfant riche ? A t-il besoin de cette immeuble ou pas ?
          Quel est son mode de vie, ses besoins, voyage t-il beaucoup, a t-il une maitresse (à entretenir), etc… ?

          • L’appréciation des faits ; l’appréciation du juge de l’impôt puis les tribunaux….Celui qui tranche en dernier recours a de fait tué la subjectivité qui devient dès lors une règle ou un principe. Pas réjouissant pour autant. Je pense que la maîtresse est un élément objectif 🙂 (humour)

  2. julien bonnetouche says:

    On pourrait résumer la chose ainsi :

    En France le FISC a le droit d’utiliser la loi pour faire payer plus d’ impôts, mais les contribuables n’ont pas le droit de l’utiliser pour essayer d’en payer moins.

    • Loïc Normand says:

      Détrompez-vous il y a une troisième voie (certes fine) l’habilité fiscale, qui consiste à choisir entre plusieurs options, la voie fiscalement la moins onéreuse, ou à profiter d’une faille dans le maquis de la législation fiscale, et cette voie n’est pas blâmable. Elle participe même d’une saine gestion.

      • « ….à profiter d’une faille dans le maquis de la législation fiscale,… »

        N’est-ce pas la définition de l’abus fiscal ci-dessus ?
        « …recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs »

        • Loïc Normand says:

          Vous déformez mes propose. A quel moment ai parlé d’un bénéfice d’une application littérale ni même parlé d’aller à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs mais simplement parlé d’habileté. LMNP au lieu de location nue voilà un exemple d’habileté. La LMP a longtemps profité de failles de la législation jusqu’au moment où le législateur a exigé que ce soit une activité principale. Les loueurs en meublés ont été habiles mais n’ont pas eu de lecture littérale du texte…etc
          Pas besoin de jouer à se faire peur…

  3. Riche&Célèbre says:

    Z’ont pus qu’à supprimer le pacs qui est, dans 99 % des cas, une optimisation fiscale. Et le mariage dans un certain nombre d’autres cas.

    • Mais non, ce n’était pas pour payer moins d’impôts, c’était pour protéger mon conjoint et ma famille! Attention, bientôt, on interdit de faire des gosses !

  4. La France est tombée bien bas !
    Déplorable que des législateurs puissent établir des lois sur la « fictivité juridique » ou des sur la subjectivité –
    « un élément subjectif, c’est-à-dire, pour les actes visés par l’article L. 64 A du LPF, la volonté principale d’éluder l’impôt. ».

    Que des lois à la c… et ça continue chaque semaine.
    Les gouvernants s’étonnent après de ne pas avoir la confiance des administrés ou même du peuple en général, vous voyez ceux qui manifestent désormais chaque semaine soit avec des gilets jaunes ou avec des pancartes anti retraite et autres actions.
    Je vais finir par me demander si la CGT n’a pas raison !!!!!!

    • Loïc Normand says:

      C’est tout de même sain que la Loi puisse contrer la fictivité d’actes juridiques dans le but de ne pas assumer un impôt… en quoi cela pourrait-il être blâmable je ne comprends pas votre raisonnement?
      Si vous ne voulez pas payer d’impôts, quittez la France. Si vous ne voulez pas payer plus qu’il ne faut…soyez habile cf supra.
      Cela fait 12 ans maintenant que l’art L64 dispose en matière de fictivité!
      Quant au parallèle avec les gilets jaunes je vous le laisse j’avoue n’avoir pas compris.

      • L’impôt comme cela se fait dans la plupart des nations, doit être clair et précis et inclure toutes les situations et surtout ne pas laisser la place au doute, à la subjectivité des agents ou à l’interprétation des règles, créant une « insécurité » fiscale.
        A chaque situation, l’impôt est (devrait être) dû ou pas, point à la ligne!
        A l’administration de définir/détailler les situations de façon que chaque contribuable, en fonction de la situation ou d’un « montage » quelconque sache à l’avance s’il devra l’impôt et combien, l’informatique permet cela aujourd’hui.

        https://www.village-justice.com/articles/abus-droit-fiscal-comment-detruire-securite-juridique-voulant-ameliorer,32984.html

        Quant aux gilets jaunes, l’idée est que depuis plusieurs décennies, sont votées des lois imbéciles qui restreignent de plus en plus la liberté et alimentent le doute (et alourdisse le portefeuille) , ce qui a pour effet de créer un climat de défiance.
        Type: lois Sapin 2, 80 km/h, Egalim, abus de droit fiscal, plafonnement des indemnités prud’homales en cas de licenciement abusif, interdiction de se promener torse nu en bord de plage, etc., etc. il y en a des centaines et des nouvelles chaque année.

  5. ALAIN LAMBARD says:

    L’article L64 A du LPF ouvre effectivement la porte de la subjectivité ; c’est la raison pour laquelle le Conseil constitutionnel avait rétorqué le législateur lorsque le L64 avec été modifié en intégrant cette notion de « principal » notamment compte tenu des conséquences fiscales de cette qualification. Cette question du L64 A viendra probablement devant le Conseil constitutionnel lors d’une QPC.
    Quid de la donation de la PP d’un immeuble ayant pour conséquence de réduire le patrimoine du donateur en-dessous du seuil de déclenchement de l’IFI?
    Quel textes fiscaux le donateur a-t-il utilisé? Le 784, le 779 et le 777 du CGI.
    Le législateur a créé le 779 (abattement) et le 784 (abattement renouvelable tous les 15 ans) pour inciter le donateur à procéder, régulièrement, à des donations. L’intention du législateur est claire. Dans l’exemple de la donation de l’immeuble, il est probable par ailleurs que des droits (CGI 777) seront acquittés.
    Le donateur s’est dessaisi « irrévocablement et définitivement » d’un bien et de ses éventuels revenus; les deux critères de la donation sont remplis: appauvrissement et intention libérale en l’absence de fictivité de l’opération.
    Le gain fiscal sera de 500 000* 0.50% + valeur de l’immeuble*0.70% pendant (n?) années telle que la question est posée.
    Il aura, comme évoqué ci-dessus, s’il prend en charge les DMTG payé immédiatement ces droits.
    Dans cette situation il manque, au moins, le premier élément constitutif le l’infraction: l’utilisation d’un texte contraire à l’objectif du législateur.
    Il est évident que toute opération entraînant un gain fiscal devra faire l’objet d’un analyse précise et argumentée.

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